Налоговые проверки – интереснейшая тема для бухгалтеров.
Менталитет российских налогоплательщиков меняется.
Пару лет назад клиентов аудиторских фирм практически невозможно было уговорить отстаивать свои права в суде. В настоящее время с этим гораздо проще - суды этому способствуют: по статистике, высокий процент споров по заявлениям налогоплательщиков разрешается в пользу последних (по разным данным, от 50 до 70 процентов). Но доводить дело до суда все-таки не хочется - поэтому налогоплательщики стараются предугадать действия инспекторов – чтобы избежать проверки или «примерным» поведением добиться того, чтобы проверка закончилась себе на пользу.
Кого выберут на проверку
Логика налоговиков при выборе субъектов проверки вызывает вопросы - это связано с нехваткой сотрудников. За три года один инспектор, исходя из максимального срока проверки (два месяца), может с пристрастием проверить максимум 18 предприятий - в Москве, учитывая, количество зарегистрированных юридических лиц, на одного инспектора приходится примерно -130 – 140 организаций – вот и ищут налоговики простые пути, чтобы облегчить себе жизнь.
Систематизацию планов проведения проверок в ФНС (тогда еще МНС) разработали в 2003 году, когда появилось письмо для служебного пользования от 18 августа 2003 г. № БГ-4-06/23 – оно регламентировало категории и критерии, по которыми налоговики должны были составлять планы проверок.- первыми в письме упоминались организации, подающие нулевые балансы; организации, не проверенные более шести лет; организации, по которым имеется информация, ставящая под сомнение происхождение средств.
Сомнительными считались предприятия, увеличившие потребление ресурсов, но не увеличившие выпуск, организации с небольшими доходами, но активно занимающиеся благотворительностью.
В 2007 году были разработано более 100 критериев планирования выездных проверок - 11 из них - для самостоятельной оценки налогоплательщиками рисков оказаться в группе проверяемых были опубликованы в прошлом году – в приказе от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333 - они многократно обсуждались и известны почти всем.
Убыточность в течение двух лет и более – удобнейший критерий для налоговиков. Хотя, проблемы у разных организаций тоже разные, налоговые органы оценивают такие ситуации как необоснованное включение в расходы определенных затрат, ссылаясь на «экономическую необоснованность». Определение - «экономическая обоснованность» - в законодательстве отсутствует, и каждый инспектор толкует его по своему, а ситуации бывают такие - когда расходы подтвердить трудно или невозможно.
Следующий пункт - любимый налоговики – отказ представить им всю запрошенную информацию в том виде, который удобен налоговым органам. Но в данном случае следует помнить, что для разных ситуаций у налогоплательщика разный объем обязательств по представлению документов.
При проведении камеральной проверки - налогоплательщик обязан представлять дополнительные документы и информацию только в отношении определенных этой статьей налоговых правоотношений (вычет по НДС, налоговые льготы, использование природных ресурсов).
«Адресные» проблемы
Третий момент, на который обращают внимание налоговые органы – смена адреса и, как следствие, места учета. Обязанность указывать при регистрации организации адрес предусмотрена законодательством в первую очередь для защиты интересов контрагентов, кредиторов компании и т. д. Чаще всего - юридический и фактический адреса компаний не совпадают. При этом законодательно не установлен контроль за местом фактического нахождения организации, и налоговики используют это, как возможное доказательство того, что компания не ведет деятельности.
Необходимо разделять налоговое и гражданское законодательство. По Гражданскому кодексу - об изменении адреса - компания должна предупредить в течение трех дней после изменения и внести соответствующие поправки в ЕГРЮЛ, а ЕГРЮЛ ведет налоговая служба, отслеживая изменения адресов и строя «логичную», с их точки зрения, цепочку: изменение адреса в реестре – изменение места учета – попытка уклонения от налогов.
При этом компания решила указать в реестре вместо старого юридического адреса свой фактический и налоговых нарушений за ней не числится.
Налоговики имеют возможность - через суд - в принудительном порядке - потребовать внесения в учредительные документы изменений в части указания достоверного адреса. Но заставить изменить место учета, без изменения адреса, они не имеют права.
Процедура проверки
Проверка начинается с того, что руководитель налоговой инспекции принимает решение о проведении проверки. Форма решения о проверке, а также акта, который составляется по ее результатам, утверждены приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892.
Последние изменения в Налоговом кодексе, вступившие в силу с 1 января 2007 года ограничивают количество проверок одного предприятия – не больше двух выездных проверок в год. Глубина проверяемого периода осталась неизменной – три года, предшествующие году проведения проверки. Но и в новом варианте остался открытым вопрос о проверке текущего периода.
Возможно, что налоговики в этом случае будут пользоваться проверенной ранее практикой и проверять заодно, при необходимости, текущий период.
Срок проверки не должен превышать двух месяцев, но у налоговиков есть право приостанавливать проверку (ст. 89 НК РФ). Основанием для приостановки является -необходимость получения информации о контрагентах, необходимость перевести на русский язык документы, составленные на иностранном языке, и т. д, но срок приостановки не может превышать шести месяцев.
Повторные проверки могут проводятся и том случае, если вышестоящий налоговый орган проверяет работу нижестоящего, или, если за проверенный период налогоплательщик подал уточненные декларации за период, который был проверен. Но санкции по результатам проведения повторной проверки не налагаются, даже, если, обнаруженное нарушение не было выявлено в ходе первой проверки. Исключением из этого правила является лишь случай сговора между налогоплательщиком и налоговым инспектором.
Внимательно изучайте решение
Когда ревизоры, пришедшие на предприятие, предъявят подписанное начальником инспекции решение о проверке (а они обязаны это сделать), решение необходимо всесторонне изучить, потому что в этом документе налоговики периодически допускают ошибки – при названии юридического лица, при указании организационно-правовой формы (ОАО вместо ООО) и т. п.
В случае, если, налогоплательщик или налоговый орган не заметили ошибки, то в будущем акт проверки или решение может быть оспорены по формальным основаниям и не будут считаться доказательствами по налоговому спору.
Допуск на территорию
Разрешать допуск ревизоров на свою территорию или нет – определяет налогоплательщик.
При решении - что вам это не нужно - допускается и не пускать - этом случае налоговики вряд ли будут вламываться силой.
Если, они составят «Акт о воспрепятствовании» (согласно п. 3 ст. 91 НК РФ) – то он должен быть подписан не только инспектором, но и налогоплательщиком (уполномоченным лицом), который не допустил инспектора на территорию предприятия.
Такой акт дает возможность налоговикам до начислить налоги путём расчёта.. Дело о законности расчетного метода однажды рассматривалось в Конституционном суде РФ, который определил, что статья 31 НК РФ, допускающая доначисление налогов расчетным путем, не нарушает Конституцию (определение КС РФ от 5 июля 2005 г. № 301-О).
Оспаривать факт применения расчетного метода не имеет смысла – оспаривать необходимо методику расчета (налоговики используют «средний показатель по отрасли»), хотя, это сложно, и до этого само юридическое лицо воспрепятствовало проверке реальной налоговой базы.
При допуске налоговиков на территорию для проверки, они имеют право на выполнение определённых действий.
Истребование документов
На исполнение данного требования дается 10 рабочих дней (ст. 93 НК РФ) - предоставлять надо копии, заверенные самой налоговой.
При запросе большого объема документов, налогоплательщики представляют подлинники. Иногда налоговики пользуются этим, чтобы уличить налогоплательщика еще и в таком мелком нарушении.
В таких случаях есть два варианта действий: сослаться на огромный объем копирования и попросить продлить срок представления документов или на то, что список требуемых документов не конкретизирован (инспекторы этого почти никогда не делают) и из-за этого вы не можете представить копии.
Осмотр помещений
Контролеры имеют право на территории налогоплательщика, – на осмотр помещений, но только внешний - любые требования: открыть сейф, включить компьютер, показать программу и им подобные - незаконны.
Осмотр требуется налоговикам для того, чтобы определиться – проводить инвентаризацию или нет.
Проведение инвентаризации регламентируется правилами, установленными совместным приказом МНС России № ГБ-3-04/39 и Минфина России № 20н от 10 марта 1999 г.
Инвентаризация проводится налоговиками с целью выявления неучтенного имущества и включения его рыночной стоимости в доходы.
Случается, в такую категорию попадают «культурные ценности» – предметы интерьера из переговорной, кабинета директора и т. д. Доказать экономическую обоснованность затрат на предметы искусства в кабинете руководителя сложно, налоговики вряд ли согласятся, что без этих картин предприятие не сможет вести деятельность – исходя из этого - не стоит приобретать их на организацию.
Если заявить, что культурные ценности – собственность директора, и заключить договор безвозмездного пользования, то есть риск доначисления налога на прибыль за неучтенный доход, так как безвозмездное пользование имуществом подлежит включению в состав вне реализационных доходов исходя из рыночной стоимости такого пользования
(см., например, письмо Минфина России от 24 июля 2008 г. № 03-03-06/2/91).
Изъятие документов
Третье, что могут произвести налоговики, – изъятие документов - изымаются подлинники, а предприятию остаются копии, заверенные проверяющими. По правилам - налоговики должны сами делать эти копии, но в реальных условиях это, чаще всего, ложиться на плечи налогоплательщика.
Изъятие документов оформляется протоколом, к которому прилагается опись изымаемого имущества. Протокол подписывается инспектором, представителем налогоплательщика и двумя понятыми - никогда не отказывайтесь от подписи под протоколами и подобными документами – в крайнем случае сделайте запись «с изложенным в протоколе не согласен» и изложить причины несогласия - поставив подпись с такой ремаркой, вы обезопасите себя от внесения в протокол изменений или дополнений или подмены составленного протокола на иной, в котором информация может кардинально отличаться от первоначального.
Оформление результатов проверки
Сразу - после проверки составляется справка - на её основании - в течение двух месяцев – акт о проверке. Обязательные сведения, которые должны содержаться в акте, указаны в статье 100 НК РФ - основные – это описание найденных нарушений со ссылками на законы, которые нарушены, а также документы, доказывающие эти нарушения, и предложения проверяющего по устранению недочетов.
Акт вручается налогоплательщику лично или отправляется заказным письмом (в этом случае он считается врученным на шестой день со дня отправки). Налогоплательщик должен подписать акт, но на нем имеет право сделать приписку о несогласии и изложить причины несогласия.
Срок вручения акта влияет на срок представления возражений по акту, который составляет 15 календарных дней.
Подача возражений – дело добровольное. При подаче возражений - нужно в произвольной форме изложить свои контраргументы, адресуя их руководителю инспекции. Негативных последствий непредставление возражений не несет и оспаривать решение, которое будет вынесено на основании этого акта, не мешает.
На практике налоговики обычно требуют возражения почти в обязательном порядке, и стиль их оформления списали с формы стандартного заявления:
«Начальнику ИНФС такой-то… от налогоплательщика… ВОЗРАЖЕНИЯ по акту налоговой проверки №… от…».
На самом деле, смысл в представлении возражений - есть, когда, во время налоговой проверки не успели что-нибудь доделать: вовремя не нашли требуемые документы, не успели исправить счета-фактуры. Тогда документы, обосновывающие ваши возражения, нужно приложить к основному обращению. Налоговики обязаны рассматривать эти приложения (п. 4 ст. 101 НК РФ).
Срок принятия решения по акту – 10 календарных дней - после истечения срока, установленного для представления налогоплательщиком возражений. Решений по проверке может быть два вида: о привлечении к ответственности и об отказе в привлечении к ответственности. Обратите внимание и проверьте- чтобы решение не содержало две части: одна часть – о привлечении, а другая – об отказе.
Решение по результатам проверки вступает в силу через 10 дней с момента его вручения налогоплательщику. При отправке по почте порядок действий аналогичен вручению акта (на шестой день с момента отправки считается, что налогоплательщик решение получил).
Способы защиты
Апелляция
Если, Вас не устраивает решение – первое, что можно сделать - подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Пока это – право налогоплательщика, но с 2009 года станет обязательным этапом (п. 5 ст. 101.2 НК РФ) (это нововведение называется «досудебное урегулирование» и вводится по инициативе арбитражных судов, которых пытаются разгрузить суды от большого количества налоговых споров). Возможно, что начало действия этого правила перенесут на более поздний срок.
При подаче жалобы до того, как решение вступило в силу - вступление откладывается до принятия решения по жалобе.
Подача апелляции дает возможность оттянуть вступление в силу (и, следовательно, необходимость выполнения) решения по проверке, не ограничивая при этом правоспособности налогоплательщика.
Конечно, налоговики могут принять обеспечительные меры: запрет на отчуждение имущества или приостановление операций по банковскому счету. Налогоплательщик может попросить заменить эти меры на другие – предоставить банковскую гарантию, имущество в залог и т. д.
Жалобу можно подать и на вступившее в силу решение в течение трех месяцев с этого момента, но она уже не будет апелляционной.
Судебная борьба
Второй способ защиты – обращение в арбитражный суд. Заявления в суд делятся на две категории – имущественные и неимущественные иски.
Подавайте сначала неимущественный иск – заявление о признании недействительным решения налоговой инспекции - вместе с ним можно подать заявление о принятии обеспечительных мер (эта «опция» доступна не только налоговикам) – чтобы налоговая не могла в принудительном порядке взыскать то, что полагается по решению.
Госпошлина за рассмотрение неимущественного иска составляет 2000 рублей, а срок подачи такого заявления – три месяца со дня вступления решения в силу.
Имущественный иск – это заявление о возврате средств, если они уже взысканы по решению инспекции. Срок для обращения в суд с имущественным иском сильно разнится с сроком неимущественного иска и составляет три года. Это очень удобно, так как ,если, пропущен срок подачи заявления по неимущественному иску, суд все равно обязан имущественный иск рассмотреть по существу. Необходимо напомнить - некоторые суды считают, что сначала нужно обжаловать само решение, а уже потом требовать возврата но ВАС РФ не поддерживает такую тенденцию.
Существует практика подачи двух исков одновременно – имущественного и неимущественного – это удобно.
Существует ещё одна категория неимущественных исков: о признании незаконным действия (бездействия) государственного органа. Ответчиком по такому иску может быть как налоговая инспекция в целом, так и конкретное должностное лицо, которое не совершает необходимых действий. Но лучший вариант – назначать ответчиком одновременно ИФНС и конкретное должностное лицо.
Например, если не принимается решение о возврате НДС, суд может понудить инспекцию к действию (принять решение или вернуть НДС).
Смягчающие обстоятельства
Существуют обстоятельства, способные, если, не полностью исключить вину налогоплательщика и снять с него санкции, то, хотя бы, существенно смягчить наказание.
Такие обстоятельства изложены в статьях 111 (исключающие вину) и 112 (смягчающие) НК РФ.
Анализ судебной практики показывает, что есть обстоятельства, не упомянутые в Налоговом кодексе, которые учитывает суд.
По Налоговому кодексу, вина налогоплательщика исключается, если правонарушение совершено в результате чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (стихийных бедствий). Или если он следовал разъяснениям Минфина или ФНС – поэтому Минфин России сейчас для подстраховки указывает в своих письмах, что данные разъяснения адресованы конкретному налогоплательщику и могут применяться остальными только на свой страх и риск. Суды же пока принимают ссылки на письма финансового ведомства.
Из судебной практики извлечены некоторые варианты, исключающие ответственность:
– наличие невозвращенной и не зачтенной переплаты по налогу;
– ситуация, когда налогоплательщик сам выявил и устранил нарушение (заплатив и налог, и пени).
Пример - у налогоплательщика не хватало средств на уплату пеней - но был уплачен сам налог, судьи признавали отсутствие вины.
Перечень реабилитирующих обстоятельств не закрыт и, скорее всего, будет дополняться в судебной практике.
Незакрытым остается и перечень смягчающих обстоятельств. Налоговый кодекс относит к ним совершение правонарушения в результате стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, в результате принуждения или угрозы, в силу материальной или служебной зависимости. Тяжелое материальное положение принимается во внимание кодексом в качестве смягчающего обстоятельства (а суды, же, иногда, считают его реабилитирующим). Более того, в судебной практике встречались случаи, когда суды учитывали такое обстоятельство, как несоразмерность штрафа совершенному правонарушению.
Нормы освобождения или смягчения ответственности относятся ко всем видам нарушений.
Ответственность налогоплательщика
Ответственность налогоплательщика может быть только материальной, в виде штрафов.
Статья 122 НК РФ устанавливает
ответственность за полную или частичную неуплату налога. В этом случае полагается штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы вне зависимости от причины неуплаты. И в размере 40 процентов – в результате умышленной неуплаты. Однако Налоговый кодекс не дает критериев умышленности. К тому же умысел – это психическое отношение к событию. У юридического лица в этом случае по определению не может быть умысла.
Ответственности не наступает и тогда, когда проверяется не налоговый, а отчетный период. Потому что налоговая база в этом случае еще не определена.
Статья 120 НК РФ описывает санкции за грубые нарушения правил учета. При условии, что эти нарушения не повлекли за собой занижения налоговой базы, налагается штраф в размере 5000 рублей, а, если, в результате нарушений налоговая база была занижена, штраф составляет 10 процентов от суммы, не уплаченной в результате занижения.
Статьи 120 и 122 НК РФ не должны применяться одновременно за неуплату налогов, так как нарушения в виде неуплаты по статье 122 НК РФ не разграничены со статьей 120 НК РФ (в частности, так сказано в определении КС РФ от 18 января 2001 г. № 6-О).